Die "Begleitende Kontrolle" ist aus dem Pilotprojekt "Horizontal Monitoring" hervorgegangen und stellt die mit dem Jahressteuergesetz 2018 eingeführte Alternative zu ex-post Betriebsprüfungen dar. Die begleitende Kontrolle ist durch den permanenten Dialog und die rechtzeitige Abstimmung zwischen Finanzverwaltung und dem kooperativen und transparenten Unternehmen gekennzeichnet (z.B. müssen mindestens viermal pro Kalenderjahr Besprechungen stattfinden) und soll bei dem Unternehmen zu größerer Planungs- und Rechtssicherheit beitragen. Vorteilhaft erscheint überdies, dass es für das Unternehmen bzw. die teilnehmenden Unternehmen im Rahmen eines sogenannten Kontrollverbunds dann nur noch einen zuständigen Ansprechpartner seitens der Finanzbehörden geben soll. Eine wesentliche Voraussetzung neben der Überschreitung von 40 Mio. € Umsatzerlösen in den beiden dem Antrag vorangehenden Wirtschaftsjahren liegt in dem Vorhandensein eines Steuerkontrollsystems (SKS) im Unternehmen. Das SKS muss durch das Gutachten eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers bestätigt werden und ist ein wesentlicher Bestandteil des Antrags auf Begleitende Kontrolle (Details dazu später).

Ein Steuerkontrollsystem kann abgesehen von der Voraussetzung für die Teilnahme an der Begleitenden Kontrolle Vorteile für das Unternehmen bringen, da es etwa auch in finanzstrafrechtlicher Hinsicht ein Präventionsinstrument darstellen kann. Allerdings wird ein SKS meistens nicht isoliert eingeführt, sondern stellt typischerweise einen Teil eines umfassenden internen Kontrollsystems dar. Folglich sind im Sinne einer Schnittstelle die Abhängigkeit von Vorsystemen wie etwa der Buchhaltung nicht zu unterschätzen und überhaupt die Relevanz der umfassenden innerbetrieblichen Verankerung des SKS zu berücksichtigen.

Die Begleitende Kontrolle ist mit 1.1.2019 in Kraft getreten und wird durch die SKS-Prüfungsverordnung konkretisiert. Die Verordnung beinhaltet Aussagen zur Systematik der Gutachtenerstellung, zum Gutachten selbst (Aufbau, Mindestinhalte usw.) wie auch zur Beschreibung/Dokumentation des SKS. Ergänzende Materialien bietet ein Fachgutachten von der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer zur Erstellung eines Gutachtens zum SKS.

Die Sieben Grundelemente des Steuerkontrollsystems

1. Das Kontrollumfeld;
2. die Ziele des SKS;
3. die Beurteilung der steuerrelevanten Risiken;
4. die Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen;
5. die Informations- und Kommunikationsmaßnahmen;
6. die Sanktions- und Präventionsmaßnahmen;
7. die Maßnahmen zur Überwachung und Verbesserung.

Das Kontrollumfeld ist allgemein gehalten definiert und umfasst das "nachweisliche Bekenntnis zur Steuerehrlichkeit" und die Zielsetzung "keine missbräuchliche Gestaltung" vorzunehmen. Wichtig dabei ist auch, dass die Steuerehrlichkeitsstrategie in konkrete operative Maßnahmen umgesetzt wird und auch mit den anderen Zielen des Unternehmens abgestimmt ist. Oftmals ist das Kontrollumfeld durch die Grundeinstellung, das Problembewusstsein und die Verhaltensweisen des Unternehmers selbst bzw. der obersten Führungsebene geprägt.

Die Ziele und somit das Herzstück des Steuerkontrollsystems bestehen darin, dass die Bemessungsgrundlage für die jeweilige Abgabenart korrekt ausgewiesen wird und in Folge die anfallenden Steuern termingerecht und in der richtigen Höhe abgeführt werden (Motto: "die richtigen Steuern zum richtigen Zeitpunkt"). Außerdem müssen die Risiken für wesentliche Verstöße gegen Steuervorschriften rechtzeitig erkannt und verhindert werden. Neben Haftungsrisiken drohen auch finanzielle Risiken wie auch Reputationsrisiken für das Unternehmen und für die einzelnen handelnden Personen. Solche steuerrelevanten Risiken können, nachdem sie identifiziert worden sind, nach ihrem Gefahrenpotential (hoch, mittel, gering) eingeteilt werden. Dabei hilft die Bewertung anhand von Eintrittswahrscheinlichkeit und betragsmäßiger Auswirkung des Risikos (im Falle des Risikoeintritts). Bei der Beurteilung des Risikos können überdies drei Risikovarianten unterschieden werden. Ein Risiko kann beispielsweise in Massensachverhalten bestehen, welche im Unternehmen routinemäßig abgearbeitet werden (z.B. im Bereich Umsatzsteuer). Ebenso können Einzelsachverhalte ein hohes Risiko darstellen - entweder wenn sie für sich betrachtet hohe betragliche Auswirkungen haben oder in dem Unternehmen per se wenig Erfahrung mit solchen Sachverhalten besteht. Schließlich kann auch der IT-Einsatz im Bereich Steuern ein maßgebliches Risiko darstellen (z.B. durch die mangelnde Verwaltung von Zugriffsrechten oder Schnittstellenrisiken).

Die SKS-Prüfungsverordnung nennt beispielhaft Umstände, welche für die Beurteilung von steuerrelevanten Risiken maßgebend sein können. Diese können in der laufenden Geschäftstätigkeit des Unternehmens liegen oder i.Z.m. außerordentlichen Sachverhalten auftreten wie z.B. wesentliche steuerliche Änderungen, Umstrukturierungen, die Einführung neuer Technologien im Unternehmen oder auch die Ausdehnung der Geschäftstätigkeit auf neue Märkte bzw. der Rückzug aus bestehenden Märkten. Risiken aus der laufenden Geschäftstätigkeit können etwa bei grenzüberschreitenden Zins- und Lizenzzahlungen vorliegen oder auch mit der damit einhergehenden Verrechnungspreisdokumentation zusammenhängen.

Die Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen als wichtige Bestandteile eines SKS umfassen unternehmensinterne Regelwerke (z.B. einen Verhaltenskodex), Prozessbeschreibungen, Kontrolldefinitionen sowie Handlungsanweisungen. Ziele dieser Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen sind die Fehlervermeidung bzw. die Fehleraufdeckung und somit die Minimierung steuerrelevanter Risiken. Während das Element "Informations- und Kommunikationsmaßnahmen" auch regelmäßige Schulungsmaßnahmen für die Arbeitnehmer enthält (allerdings auch das Ziel, ein angemessenes Kontrollbewusstsein unter den Mitarbeitern zu schaffen), müssen im Rahmen der Sanktions- und Präventionsmaßnahmen Konsequenzen bei Regelverstößen festgelegt werden. In Abhängigkeit von der Art des Vorfalls hat das Unternehmen Korrekturmaßnahmen, Maßnahmen zur Verhinderung der Wiederholung des Vorfalls sowie individuelle Konsequenzen bei Fehlverhalten festzulegen.

Gutachten eines WP oder StB als notwendige Voraussetzung

Für den Antrag auf Teilnahme an der Begleitenden Kontrolle muss ein Gutachten eines Wirtschaftsprüfers oder Steuerberaters vorgelegt werden. Sinn und Zweck bzw. Resultat einer solchen Erstprüfung ist der Nachweis, dass ein den gesetzlichen Erfordernissen entsprechendes SKS eingerichtet ist. Eine Folgeprüfung und bei Erfolg ein entsprechendes Gutachten haben spätestens nach drei Jahren bzw. im Fall von wesentlichen Veränderungen des SKS bereits früher zu erfolgen.

Die Erstprüfung als Angemessenheitsprüfung setzt sich aus einer Konzeptions- und einer Umsetzungsprüfung zusammen. Das Gutachten nach einer Erstprüfung hat neben der Beschreibung der durchgeführten Prüfungshandlungen auch eine Aussage darüber zu enthalten, dass die Grundelemente des SKS dazu geeignet sind, die Aufgaben und Ziele des SKS erfolgreich zu erfüllen (etwa die Risiken wesentlicher Verstöße gegen steuerliche Vorschriften rechtzeitig zu erkennen und solche Regelverstöße zu verhindern). Ebenso muss das Gutachten bestätigen, dass das eingerichtete SKS für die folgenden drei Geschäftsjahre geeignet ist - selbstverständlich unter der Prämisse, dass sich die Rahmenbedingungen im Unternehmen nicht wesentlich ändern werden.

Das SKS ist angemessen zu beschreiben und zu dokumentieren. Der Umfang der Beschreibung richtet sich regelmäßig nach der Komplexität der Prozesse - überdies sind Aspekte wie die Größe des Unternehmens, die Branche, die Standardisierbarkeit der Geschäftsvorfälle, der Grad der Internationalisierung oder die Anzahl der Führungsebenen entscheidend. Bei der Beschreibung des SKS sind grundsätzlich die Dokumente Steuerrichtlinie, Prozessdokumentation und auch die Risiko-Kontroll-Matrix zu berücksichtigen. Für die Steuerrichtlinie ist vorgesehen, dass dort die Grundelemente und die Ziele des SKS beschrieben und die Verantwortlichkeiten definiert werden müssen. Die Erstellung einer Risiko-Kontroll-Matrix ist hilfreich für die Dokumentation der beurteilten Risiken und der Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen.

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